Skutki podatkowe aportu przedsiębiorstwa w spadku do spółki osobowej

Przedsiębiorstwo w spadku jest stosunkowo nowym pojęciem w polskim prawie. Zostało ono wprowadzone ustawą z dnia 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw. Podobnie jak zwykłe przedsiębiorstwo, przedsiębiorstwo w spadku również może być przedmiotem aportu do spółki osobowej. Warto wiedzieć, na co zwrócić uwagę dokonując aportu przedsiębiorstwa w spadku, aby nie narazić się na negatywne konsekwencje.

Pojęcie przedsiębiorstwa w spadku

Przedsiębiorstwo w spadku jest pojęciem szerszym aniżeli pojęcie przedsiębiorstwa zdefiniowane na gruncie Kodeksu cywilnego. Zgodnie z ustawą o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwo w spadku obejmuje składniki niematerialne i materialne, przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę, stanowiące mienie przedsiębiorcy w chwili jego śmierci. W przypadku przedsiębiorstwa w spadku nie jest zatem konieczne występowanie przymiotu zorganizowania, jak przy „zwykłym” przedsiębiorstwie.

Przepisy przywołanej wyżej ustawy wskazują, że właścicielem przedsiębiorstwa w spadku może być m.in. jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której ustawa przyznaje zdolność prawną, do której wniesiono tytułem wkładu przedsiębiorstwo w spadku. Ustawodawca dopuścił więc wprost możliwość aportu przedsiębiorstwa w spadku do spółki osobowej.

Przedsiębiorstwo w spadku – właściciel definicja

Właścicielem przedsiębiorstwa w spadku w rozumieniu ustawy jest:

1) osoba, która zgodnie z prawomocnym postanowieniem o stwierdzeniu nabycia spadku, zarejestrowanym aktem poświadczenia dziedziczenia albo europejskim poświadczeniem spadkowym, nabyła składniki niematerialne i materialne, na podstawie powołania do spadku z ustawy albo testamentu albo nabyła przedsiębiorstwo albo udział w przedsiębiorstwie na podstawie zapisu windykacyjnego;

2) małżonek przedsiębiorcy, któremu przysługuje udział w przedsiębiorstwie w spadku;

3) osoba, która nabyła przedsiębiorstwo w spadku albo udział w przedsiębiorstwie w spadku, w tym osoba prawna albo jednostka organizacyjna, o której mowa w art. 331 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny, do której wniesiono przedsiębiorstwo tytułem wkładu – w przypadku gdy po śmierci przedsiębiorcy nastąpiło zbycie tego przedsiębiorstwa albo udziału w tym przedsiębiorstwie.

Wielkość udziałów w przedsiębiorstwie w spadku ustala się według wielkości udziałów spadkowych lub udziałów we współwłasności przedsiębiorstwa.

W zakresie nieuregulowanym w ustawie do prowadzenia przedsiębiorstwa w spadku przez zarządcę sukcesyjnego oraz dokonywania czynności stosuje się odpowiednio przepisy o wykonywaniu działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę.

Przedsiębiorstwo w spadku objęte zarządem sukcesyjnym

Niezwłocznie po ustanowieniu zarządu sukcesyjnego zarządca sukcesyjny sporządza i składa przed notariuszem wykaz inwentarza przedsiębiorstwa w spadku, obejmujący składniki przedsiębiorstwa w spadku, z podaniem ich wartości według stanu i cen z chwili śmierci przedsiębiorcy, a także długi spadkowe związane z działalnością gospodarczą zmarłego przedsiębiorcy i ich wysokość według stanu z chwili śmierci przedsiębiorcy. W pozostałym zakresie do wykazu inwentarza przedsiębiorstwa w spadku stosuje się odpowiednio przepisy o wykazie inwentarza spadku.

Niezwłocznie po wygaśnięciu zarządu sukcesyjnego osoba, która pełniła funkcję zarządcy sukcesyjnego w chwili wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego, wydaje przedsiębiorstwo w spadku jego właścicielom, a jeżeli zarząd sukcesyjny wygasł przed uprawomocnieniem się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, zarejestrowaniem aktu poświadczenia dziedziczenia albo wydaniem europejskiego poświadczenia spadkowego – osobie, która przyjęła spadek. W przypadku braku takiej osoby zarządca sukcesyjny składa wniosek o zabezpieczenie spadku.

Właściciel przedsiębiorstwa w spadku, któremu przysługuje udział w przedsiębiorstwie w spadku w chwili wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego, w terminie miesiąca od dnia, w którym dowiedział się o wygaśnięciu zarządu sukcesyjnego, może zażądać od osoby, która pełniła funkcję zarządcy sukcesyjnego w chwili wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego pisemnego sprawozdania z prowadzenia przedsiębiorstwa w spadku wraz ze wskazaniem stanu przedsiębiorstwa w spadku na chwilę wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego.

Przedsiębiorstwo w spadku jako podatnik

Przedsiębiorstwo w spadku jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, będącą podatnikiem, o którym mowa w:

1) art. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1426, z późn. zm.2);

2) art. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2020 r. poz. 19052123);

3) art. 15 ust. 1a oraz art. 17 ust. 1i ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r. poz. 106, 568, 1065, 11061747);

4) art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym (Dz.U. z 2020 r. poz. 14432123);

5) art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2020 r. poz. 7221747);

6) art. 71 ust. 1a ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 2094);

7) art. 8 ust. 4 ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 10842123).

Przedsiębiorstwo w spadku a vat

Powstanie przedsiębiorstwa w spadku oznacza na gruncie przepisów ustawy o VAT powstanie nowego bytu – podatnika kontynuującego prowadzenie działalności gospodarczej po zmarłym przedsiębiorcy będącym osobą fizyczną. W związku ze śmiercią tego podatnika przedsiębiorstwo w spadku jest podatnikiem na gruncie VAT w okresie od otwarcia spadku do dnia wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego albo wygaśnięcia uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego (jeżeli zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony i dokonano zgłoszenia do właściwego naczelnika urzędu skarbowego o kontynuowaniu prowadzenia przedsiębiorstwa).

Przedsiębiorstwo w spadku a podatek dochodowy

Od chwili ustanowienia zarządu sukcesyjnego zarządca sukcesyjny wykonuje prawa i obowiązki zmarłego przedsiębiorcy wynikające z wykonywanej przez niego działalności gospodarczej oraz prawa i obowiązki wynikające z prowadzenia przedsiębiorstwa w spadku.

Przedsiębiorstwo w spadku a rozliczenie roczne

Właściciele przedsiębiorstwa w spadku mają prawo do udziału w zyskach i uczestniczą w stratach wynikających z prowadzenia przedsiębiorstwa w spadku, w takim stosunku, w jakim przysługuje im udział w przedsiębiorstwie w spadku.

Właściciele przedsiębiorstwa w spadku mogą żądać podziału i wypłaty zysku pomniejszonego o należności publicznoprawne i niepokryte straty z upływem roku od dnia ustanowienia zarządu sukcesyjnego i z końcem każdego kolejnego roku za rok poprzedni.

Zysk jest wypłacany w odpowiednich częściach właścicielom przedsiębiorstwa w spadku. Kompetencję ta należy do zarządcy sukcesyjnego.

Na żądanie właścicieli przedsiębiorstwa w spadku zarządca sukcesyjny wypłaca im zaliczki na poczet przewidywanego zysku, chyba że byłoby to sprzeczne z zasadami prawidłowej gospodarki. Zaliczki mogą być wypłacane wyłącznie ze środków pieniężnych.

Przedsiębiorstwo w spadku – czas trwania podmiotowości podatkowej

Przedsiębiorstwo w spadku nie kontynuuje podmiotowości podatkowej zmarłego przedsiębiorcy, lecz podmiotowość tę nabywa. Skutkiem powyższego opodatkuje jedynie własne dochody osiągnięte w okresie od daty śmierci przedsiębiorcy do wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego albo wygaśnięcia uprawnienia do wykonywania czynności zachowawczych. Przedsiębiorstwo w spadku zobowiązane jest więc złożyć zeznanie roczne za rok, w którym zmarł przedsiębiorca, a także za lata kolejne, jeżeli nadal będzie funkcjonowało.

Przedsiębiorstwo w spadku ustawa

Działalność przedsiębiorstwa w spadku reguluje ustawa o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw, w której opisano szczegółowo możliwości dotyczące powołania zarządcy sukcesyjnego, prowadzenia działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwo w spadku, możliwości dotyczące zbycia przedsiębiorstwa w spadku, w tym wobec zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia czy wydania europejskiego poświadczenia spadkowego.

Nabycie przedsiębiorstwa w spadku

Do nabycia przedsiębiorstwa w drodze spadku dochodzi w momencie przyjęcia spadku przez spadkobiercę lub spadkobierców zmarłego przedsiębiorcy. Jeżeli przedsiębiorstwo było przedmiotem zapisu w wyniku przyjęcia dojdzie do sytuacji w której zapisobierca windykacyjny nabył przedsiębiorstwo w spadku. Warto zaznaczyć, że od chwili nabycia przedsiębiorstwa w spadku za długi właściciel odpowiada osobistym majątkiem. Z nabyciem przedsiębiorstwa często będzie wiązało się powołanie zarządcy. Ustanowiony zarząd sukcesyjny zostanie wpisany do centralnej ewidencji (jeżeli nie został on wpisany wcześniej jeszcze za życia przedsiębiorcy).

Aport przedsiębiorstwa w spadku do spółki osobowej

Aport przedsiębiorstwa w spadku a VAT

Na gruncie ustawy o VAT aport przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części do spółki osobowej nie podlega opodatkowaniu. Jednocześnie w zakresie aportu udziałów w przedsiębiorstwie (gdy właścicielami przedsiębiorstwa jest kilka osób) istnieją wątpliwości, czy czynność wypełnia definicję transakcji zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT.

Podobnie będzie w przypadku przedsiębiorstwa w spadku. Wniesienie do spółki osobowej wkładu w takiej postaci będzie wyłączone spod opodatkowania VAT, jeżeli będzie ono w całości własnością jednej osoby. Jednakże w przypadku, gdy udział w przedsiębiorstwie w spadku będzie przysługiwał kilku spadkobiercom, aport tych udziałów do spółki osobowej może zostać uznany za czynność podlegającą VAT, co z kolei może się wiązać z obowiązkiem zapłaty tego podatku. Inaczej kwestia wygląda w przypadku dziedziczenia firmy w spadku.

Co ważne, ustawa o zarządzie sukcesyjnym stanowi, że zarząd sukcesyjny wygasa z dniem nabycia przedsiębiorstwa w spadku przez spółkę osobową, co z kolei wiąże się z obowiązkiem opodatkowania towarów z tytułu zaprzestania działalności oraz sporządzenia spisu z natury dla celów VAT. Jednakże w sytuacji, gdy spółka osobowa będzie dalej wykorzystywała składniki przedsiębiorstwa do czynności podlegających opodatkowaniu, żaden z wymienionych obowiązków nie powstanie.

Aport przedsiębiorstwa w spadku a PIT

Zarówno wniesienie do spółki osobowej udziałów w przedsiębiorstwie w spadku, jak i całego przedsiębiorstwa w spadku, podlega zwolnieniu z opodatkowania PIT. Jednakże z uwagi na okoliczność, że wraz z nabyciem przedsiębiorstwa w spadku w całości przez spółkę osobową dochodzi do wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego, na gruncie PIT powstają określone obowiązki związane z likwidacją działalności gospodarczej. Oznacza to – co do zasady – konieczność:

  1. sporządzenia spisu z natury na dzień likwidacji;
  2. sporządzenie wykazu składników majątku na dzień likwidacji;
  3. zapłaty ostatniej zaliczki na PIT za okres (miesiąc/kwartał), na który przypada data likwidacji działalności;
  4. złożenia deklaracji rocznej za dany rok podatkowy w odpowiednim dla danego formularza terminie.

Aport przedsiębiorstwa w spadku do spółki komandytowej od 2021 roku

Końcowo należy podkreślić, że opisane wyżej skutki podatkowe wniesienia do spółki osobowej wkładu w postaci przedsiębiorstwa w spadku mają zastosowanie do tych spółek, które nie są podatnikami podatku dochodowego. Oznacza to, że nie dotyczą one aportu przedsiębiorstwa w spadku do spółki komandytowo-akcyjnej, a od 2021 r. również spółki komandytowej.

Jeżeli masz więcej pytań dotyczących podatkowych aspektów aportu przedsiębiorstwa w spadku do spółki osobowej, skontaktuj się ze specjalistami Kancelarii PragmatIQ.

Michał Markiewicz

Jacek Miłaszewski